פסק הדין עוסק בערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין להשית מס שבח ומס רכישה על הקיבוץ וחבריו, בגין שיוך בתים/מגרשים לבנייה עצמית בשטחי הקיבוץ, כחלק מהליך שיוך ב"קיבוץ מתחדש". במרכז הדיון ניצבת השאלה האם השיוך מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין" כמשמעות של מונחים אלה בחוק מיסוי מקרקעין, ואם כן, מהו שווי המכירה לצורכי מס.
הרקע
הקיבוץ הנו בעל זכות שכירות במקרקעין מכוח חוזה שכירות בינו לבין רשות מקרקעי ישראל (רמ"י). קיבוץ גזר מסווג כקיבוץ מתחדש, כך שפתוחה בפניו האפשרות לשייך דירות לחבריו. מתוך כך, הוחלט על הליך שיוך מיד לאחר שנקלטו חברים חדשים לקיבוץ. החברים החדשים נדרשו, בין היתר, לשלם לקיבוץ 300,000 ₪ שהוגדר כתשלום עבור חלקם בהון האגודה. בנוסף, בוצע הליך שיוך אף לחלק מחברי הקיבוץ הוותיקים. הקיבוץ וחבריו דיווחו לרמ"י על חתימת ההסכמים, כאשר שווי המכירה לפי השומות שדווחו הינו 0 ₪.
הקיבוץ טוען כי לא ביצע מכירה של זכות במקרקעין, כיוון שהוא כלל אינו רשאי למכור זכות מסוג זה, שהרי אינו מוותר על זכויותיו במקרקעין לחברי הקיבוץ באופן ישיר, אלא הוויתור נעשה כלפי רמ"י ולא כלפי חברי הקיבוץ.
לחילופין, טוען הקיבוץ כי גם אם ייקבע שהקיבוץ מכר זכות במקרקעין, הרי ששווי המכירה הוא 0 ₪, זאת משום שתשלום 300,000 ₪ מהווה השקעה בהון האגודה ואינו מהווה תמורה למכירה. לעניין החברים הוותיקים, הקיבוץ טוען כי מאחר שהם סייעו בהקמת הקיבוץ ובנייתו, הם לא נדרשו לשלם להון האגודה כלל, ולפיכך לא ניתן למסות את החברים הוותיקים, וזאת מעבר לטענות שהועלו ביחס לחברים חדשים, התקפות גם בעניינם.
מאידך, רמ"י טוענת כי הליך השיוך האמור מהווה מכירת זכות במקרקעין, במסגרתו הקיבוץ מקנה לחברים זכות חזקה ייחודית במקרקעין ששויכו להם וזכויות בעלות מאפיינים רכושיים. לדידם, מדובר בזכויות מהותיות שהועברו במסגרת ההליך ובהתאם לכך נמכרה לחברים הזכות במקרקעין. רמ"י טוענת כי בתמורה להעברת הזכויות, שילמו החברים 300,000 ₪, וכי לא מדובר בתשלום עבור הון אגודה. עוד טוענת רמ"י, כי גם החברים הוותיקים העבירו תמורה עבור הזכויות במקרקעין, אם בכסף או בשווה כסף. על כן, התמורה שהועברה חייבת בתשלום מס, כאשר רמ"י העמידה גובה תמורה הדומה למס ששולם ע"י החברים החדשים.
דיון והכרעה
תחילה ביהמ"ש מציין כי "מכירה" לפי החוק והפסיקה, היא רק מכירה היוצרת זכות משפטית אכיפה המבטיחה העברה של זכות במקרקעין. ביהמ"ש עומד על אופי הזכויות שהועברו במקרה דנן וקובע כי הקיבוץ וויתר על זכותו במקרקעין, כדי שזו תועבר לידי החברים, ומשכך, מדובר במהלך משמעותי ביותר, המשנה את פני הקיבוץ ואת זהות בעלי הזכויות במקרקעיו. ביהמ"ש מדגיש כי ללא וויתור זה, לא ניתן לבצע שיוך ולא מדובר בעניין טכני, אלא זהו לב השינוי במארג היחסים בין הקיבוץ לחבריו.
על כן, קובע ביהמ"ש כי בהתחשב בכך שוויתור הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין נעשה במסגרת הסכם ללא אפשרות חזרה, יש לראות בוויתור הקיבוץ כמכירה. זאת כיוון שהמונח "ויתור" הנקבע בחוק הנו רחב, וההגדרה נועדה ללכוד ברשתה אף אירועים שבענפי משפט אחרים יתכן ולא היו נחשבים כמכירה.
בנוסף, ביהמ"ש קובע כי הנתונים המשפטיים והעובדתיים במקרה זה מלמדים כי בפועל הכסף ששולם ע"י החברים אינו עבור הון האגודה, לכן יש לראות בתשלום החברים בסך 300,000 ₪ כחלק משווי המכירה עבור הנכס המשויך, ולחייב בתשלום המיסים עפ"י החוק.
מתוך כך, ביהמ"ש קובע כי גם השיוך לחברים הוותיקים הנו בבחינת מכירה. יחד עם זאת, ומבלי שטענה זו הועלתה ע"י הצדדים, ביהמ"ש מעיר כי במידה ואכן החברים הוותיקים לא שילמו תמורה בעד הזכות, ובמידה והמכירה נעשתה בדרך של "ויתור על זכות ללא תמורה", הרי שיכול והיא תהא פטורה ממס שבח. במקרה זה, אם הקיבוץ חפץ בתחולת פטור זה, עליהם הנטל להוכיח את יסודותיו. בנוסף, ביהמ"ש שב ומזכיר כי הפטור אינו חל על מס רכישה, אלא תחולת הפטור חולשת רק על מס שבח.
זאת ועוד, ביהמ"ש דוחה את טענת הקיבוץ לפיה יש להעמיד את שווי המכירה על 0 ₪, שהרי לא ניתן לומר כי אין כל שווי לזכות כדוגמת זו בקיבוץ במרכז הארץ.
לאור כל זאת, נפסק כי העררים שעניינים שומות מס השבח ומס הרכישה, ביחס לעסקאות שבין הקיבוץ לחברים החדשים נדחים. בנוסף, העררים שעניינם מס הרכישה שנקבע לחברים הוותיקים נדחים גם הם. בכל הנוגע למס השבח שהושת על הקיבוץ בגין העסקאות עם החברים הוותיקים- הקיבוץ יכול להגיש ערעור ולטעון לתחולת הפטור.
סיכום
העוררים יישאו בהוצאות המשיב (רמ"י) בסך של 15,000 ₪.
ו"ע 49180-11-18 (מינהלים)(מרכז) קיבוץ גזר ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, פס״ד מיום 22 ביולי 2021.
